第二节 合并财务报表调整分录和抵销分录的编制

二、抵销分录的编制

【教材例 20-6 】沿用【教材例 20-5 】，假设 P 公司在 2 × 22 年（第 15 年）该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益 500 000 元，在其当期个别利润表中以营业外收入项目列示。此时编制合并财务报表，将本期多计提的折旧额抵销并调整期初未分配利润时，应当编制如下抵销分录进行处理：

①借：未分配利润——年初 3 000 000

贷：营业外收入 3 000 000

②借：营业外收入 2 800 000

贷：未分配利润——年初 2 800 000

③借：营业外收入 200 000

贷：管理费用 200 000

以上三笔抵销分录，可以合并为以下抵销分录：

借：未分配利润——年初 200 000

贷：管理费用 200 000

【教材例 20-7 】沿用【教材例 20-5 】，假设 P 公司该内部交易形成的固定资产在 2 × 22 年（第 15 年）后仍继续使用，即未对其进行报废清理，则 2 × 22 年（第 15 年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：

①借：未分配利润——年初 3 000 000

贷：固定资产——原价 3 000 000

②借：固定资产——累计折旧 2 800 000

贷：未分配利润——年初 2 800 000

③借：固定资产——累计折旧 200 000

贷：管理费用 200 000

【教材例 20-8 】沿用【教材例 20-5 】，假设 P 公司该内部交易形成的固定资产在 2 × 23 年（第 16 年）仍继续使用。此时编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：

①借：未分配利润——年初 3 000 000

贷：固定资产——原价 3 000 000

②借：固定资产——累计折旧 3 000 000

贷：未分配利润——年初 3 000 000

【教材例 20-9 】沿用【教材例 20-5 】，假设 P 公司于 2 × 21 年年末（第 14 年）对该项固定资产进行清理报废，该固定资产清理净收入为 200 000 元。此时，编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录进行处理：

①借：未分配利润——年初 3 000 000

贷：营业外收入 3 000 000

②借：营业外收入 2 600 000

贷：未分配利润——年初 2 600 000

③借：营业外收入 200 000

贷：管理费用 200 000

【例题 8 •单选题】 2012 年 3 月，母公司以 1000 万元的价格（不含增值税税额）将其生产的设备销售给其全资子公司作为管理用固定资产，款项已收到。该设备的生产成本为 800 万元。子公司采用年限平均法对该设备计提折旧，该设备预计使用年限为 10 年，预计净残值为零。编制 2012 年合并报表时，因该设备相关的未实现内部销售利润的抵销而影响合并净利润的金额为（ ）万元。（假定不考虑所得税的影响）

A.180

B.185

C.200

D.215

【答案】 B

【解析】影响合并净利润的金额 = （ 1000-800 ） -200/10 × 9/12=185 （万元）。

【例题 9 •计算分析题】荣华股份有限公司（以下简称荣华公司） 2010 年 1 月 1 日与另一投资者共同组建昌盛有限责任公司（以下简称昌盛公司）。荣华公司拥有昌盛公司 75% 的股份，从 2010 年开始将昌盛公司纳入合并范围编制合并财务报表（母子公司的会计政策和会计期间相同）。

（ 1 ）荣华公司 2010 年 6 月 15 日从昌盛公司购进不需安装的设备一台，用于公司行政管理，设备价款 192 万元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为 17% 。于 6 月 20 日投入使用。该设备系昌盛公司生产，其生产成本为 144 万元。

荣华公司对该设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为 4 年，预计净残值为零。

（ 2 ）荣华公司 2012 年 8 月 15 日变卖该设备，收到变卖价款 160 万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理费用 3 万元。

假定编制合并财务报表抵销分录时不考虑递延所得税的影响。

要求：

（ 1 ）编制荣华公司 2010 年度该设备相关的合并抵销分录。

（ 2 ）编制荣华公司 2011 年度该设备相关的合并抵销分录。

（ 3 ）编制荣华公司 2012 年度该设备相关的合并抵销分录。

（答案中的金额单位用万元表示）

【答案】

（ 1 ） 2010 年度该设备相关的合并抵销分录

借：营业收入 164.10 （ 192 ÷ 1.17 ）

贷：营业成本 144

固定资产——原价 20.10 （ 164.10-144 ）

借：固定资产——累计折旧 2.51

贷：管理费用 2.51 （ 20.10 ÷ 4 × 6/12 ）

（ 2 ） 2011 年度该设备相关的合并抵销分录

借：未分配利润——年初 20.10

贷：固定资产——原价 20.10

借：固定资产——累计折旧 2.51

贷：未分配利润——年初 2.51

借：固定资产——累计折旧 5.03

贷：管理费用 5.03 （ 20.10 ÷ 4 × 12/12 ）

（ 3 ） 2012 年度该设备相关的抵销分录

借：未分配利润——年初 20.10

贷：营业外收入 20.10

借：营业外收入 7.54

贷：未分配利润——年初 7.54 （ 2.51+5.03 ）

借：营业外收入 3.35

贷：管理费用 3.35 （ 20.10 ÷ 4 × 8/12 ）

（六）合并现金流量表

1 ．编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目

编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有 : （ 1 ）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；（ 2 ）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；（ 3 ）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；（ 4 ）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；

（ 5 ）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。

2 ．合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映

合并现金流量表的编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。

对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。

对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

【例题 10 •单选题】甲公司为乙公司的母公司。 2009 年 12 月 3 日，甲公司向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明的销售价款为 1 000 万元，增值税额为 170 万元，款项已收到；该批商品成本为 700 万元。假定不考虑其他因素，甲公司在编制 2009 年度合并现金流量表时，“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额为（ ）万元。（ 2010 年考题）

A.300

B.700

C.1 000

D.1 170

【答案】 D

【解析】“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额 =1 000+170=1 170 （万元）。

【例题 11 •判断题】子公司向少数股东支付的现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“投资活动产生的现金流量”项目上单独反映。（ ）（ 2008 年考题）

【答案】×

【解析】对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

三、母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映

（一）母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映

1. 增加子公司

（ 1 ）同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数；相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润情况。

（ 2 ）非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。